В отличие от России, в которой процесс т.н. «деофшоризации» экономики фактически начался с вступлением в действие соответствующего закона – 1 января 2015 года[i], «деофшоризация» казахстанской экономики началась еще в конце прошлого века.
Можно выделить следующие основные нововведения в российское налоговое законодательство, направленное на деофшоризацию экономики: (а) контролируемая иностранная компания, (б) бенефициарный собственник дохода, (в) налог на доход от реализации акций (долей) иностранных организаций, активы которых более чем на 50 процентов состоят из недвижимого имущества, расположенного на территории России.
Для удобства постараемся разъяснить значение налоговой фикции «контролируемой иностранной компании» и термина «бенефициарный собственник».
Контролируемая иностранная компания
В экономически развитых странах, в первую очередь в США, крупные компании научились перенаправлять прибыль, полученную за пределами своей страны инкорпорации и налогового резидентства, на компании, зарегистрированные в низконалоговых юрисдикциях (офшорные компании), путем учреждения в таких странах дочерних структур. Прибыль, полученная такими офшорными компаниями, как правило, не распределялась в виде дивидендов. Такие компании часто называют «cash box», т.е. денежный ящик, которым можно воспользоваться при удобном случае. В частности, направить на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (т.н. research and development) или предоставить в качестве займа иным подконтрольным компаниям. Ярким примером может служить компания Google Inc[ii]. В целях борьбы с таким явлением в 1960-ых годах была введена налоговая фикция «контролируемой иностранной компании» (controlled foreign company)[iii]. Суть заключается в том, что доход таких дочерних компаний считается якобы распределенным и тем самым увеличивает налогооблагаемую базу материнской компании. Ключевыми факторами здесь являются (1) наличие дочерней компании именно в низконалоговой юрисдикции и (2) намеренное нераспределение прибыли такими дочерними компаниями. Учреждение дочерних компаний в обычных юрисдикциях воспринимается нормальным развитием бизнеса, также как и периодическое распределение прибыли дочерними компаниями.
Бенефициарный собственник
Понятие бенефициарного собственника было введено Модельной налоговой конвенцией Организации Экономического Содружества и Развития в отношении доходов и капитала 1977 года и с тех пор распространяется на следующие статьи Модельной конвенции: 10 (Дивиденды), 11 (Вознаграждение) и 12 (Роялти). Основной причиной введения данного понятия явилось и до сих пор является возможность злоупотребления (т.н. treaty shopping и tax treaty abuse) преимуществами налоговых конвенций путем создания кондуитных компаний, которые будучи зарегистрированными в юрисдикциях с широкой сетью налоговых конвенций пропускают прибыль через себя. Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР не дает определения бенефициарного собственника, более того, на данный момент существует очень много публикации, адресующих проблемы понимания бенефициарной собственности прибыли именно с налоговой точки зрения. Основная цель введения данного понятия заключается в недопущении формальному юридическому владельцу дивидендов, вознаграждения или роялти злоупотреблять положениями налоговых конвенции.
Развитие Казахстанского налогового законодательства
Концепция «контролируемой иностранной компании» появилась в налоговом законодательстве Казахстана с принятием ЗРК № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24 апреля 1995 года в статье 39 (Доход, полученный в странах с льготным налогообложением). Далее данная концепция перешла в статью 130 Кодекса РК № 209-II «О налогах и других платежах в бюджет» от 12 июня 2001 года. В 2005 году был утвержден первый перечень таких государств[iv]. В действующем Кодексе РК № 99-IV «О налогах и других платежах в бюджет» данная концепция отражена в статье 224.
Следует отметить, что действующий перечень иностранных государств с льготным налогообложением, утвержденный Приказом Министра финансов РК от 29 декабря 2014 года № 595, противоречит правилу отнесения государства к категории «с льготным налогообложением», установленному действующим Налоговым кодексом Казахстана. Налоговый кодекс оперирует критериями (1) подоходного налога такого государства или территории ниже 10% и (2) конфиденциальностью информации. Перечень включает такие юрисдикции как Республика Кипр и САР Гонконг, в которых ставки подоходного корпоративного налога составляют 12,5% и 10% соответственно. Более того, в обеих юрисдикциях имеются веб-порталы государственного регистра, через который можно получить информацию о наименовании, номере компании, директорах и учредителях компании.
Стоит также отметить, что казахстанская концепция контролируемой иностранной компании включает в себя только компании (а также образования, которые не являются юридическими лицами), учрежденные (зарегистрированные) в государствах с льготным налогообложением. Российская концепция, напротив, включает в себя все (за некоторым исключением) иностранные юридические лица и образования, не имеющие российского налогового резидентства. Данное обстоятельство является большой нагрузкой для налогоплательщиков. Кроме обязательства предоставления финансовой отчетности или иной финансовой документации, некоторые контролируемые компании, зарегистрированные в обычных юрисдикциях, в экономически обоснованных целях могут принять решение не распределять образовавшуюся прибыль (например, в целях направления денег на дальнейшее развитие или создание определенного резервного фонда). Тем не менее, такая нераспределенная прибыль включается в налогооблагаемый доход резидента России.
Как российская, так и казахстанская концепция контролируемой иностранной компании распространяется на физических лиц.
Так или иначе, концепция контролируемой иностранной компании, внедренная в налоговое законодательство России в 2015 году, существовала в Казахстане еще с 1995 года.
Интересно отметить, что в пункте 3 статьи 39 ЗРК № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24 апреля 1995 года упоминается термин «фактический владелец дохода». То есть можно отметить, что на тот момент у фискальных органов Казахстана уже было представление о бенефициарной собственности. Тем не менее, понятие бенефициарного собственника дохода применительно к соглашениям об избежании двойного налогообложения было введено в действующий Налоговый кодекс от 10 декабря 2008 года. Пункт 2 статьи 206 (Условия применения международного договора) действующего налогового кодекса Казахстана направлен на недопущение злоупотребления преимуществами международных договоров.
Должно быть отмечено, что российская налоговая практика оперировала термином бенефициарный собственник дохода задолго до законодательного закрепления данного понятия в налоговом кодексе[v]. Данный факт наталкивает нас на мысль, что налоговая практика России опережает её законодательное развитие. Более того, российские фискальные органы в своих разъяснениях ссылаются на Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР. Согласно цитируемому письму фискального органа России ключевым фактором определения бенефициарного собственника дохода является право на получение дохода, а также возможность определять дальнейшую экономическую судьбу дохода. Казахстанское понимание бенефициарной собственности предполагает право владения, пользования и распоряжения (триада права собственности) доходом, а также то, что получатель дохода не является посредником[vi]. Данные положения налоговых статутов обоих государств не облегчают понимание бенефициарной собственности. В конечном итоге любое юридическое лицо или образование в широком смысле всегда является посредником дохода для своих акционеров. Понимание «определение экономической судьбы дохода», а также наличие или отсутствие посредничества может дать только судебная практика. Мы бы хотели отметить только то, что Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, начиная с 1977 года, не дают четкого определения бенефициарной собственности только в целях не навредить международному бизнесу, а также избежать формализма, который в конечном итоге преодолевается агрессивным налоговым планированием.
Право облагать налогом доход, полученный от недвижимого имущества
Последнее сравнение раскрывает возможность облагать налогом доход от прироста стоимости при реализации как непосредственно недвижимого имущества, так и искусственных надстроек над последним. В казахстанском налоговом законодательстве возможность облагать налогом доход от прироста стоимости при реализации акции/долей участия в иностранной искусственной надстройке (над недвижимым имуществом, расположенным на территории Казахстана) появилась 1 января 2006 года[vii]. Здесь нужно отметить, что возможность облагать налогом прирост стоимости при реализации акции/долей участия в Казахстанском юридическом лице (если 50 и более процентов стоимости таких акций, долей участия или активов юридического лица-резидента составляет имущество, находящееся в Казахстане) было введено Кодексом РК № 209-II «О налогах и других платежах в бюджет» от 12 июня 2001 года. Аналогично, налоговый кодекс Российской Федерации в редакции до 1 января 2015 года также позволял облагать налогом на прирост стоимости реализацию акции/долей участия в Российском юридическом лице, если более 50% активов которых состоят прямо или косвенно из недвижимого имущества. В отличие от Казахстана, где существует налог на прирост стоимости при реализации акций/долей участия в компаниях-нерезидентах, связанных с недропользованием в Казахстане, в России нет налога на прирост стоимости/капитала при отчуждении акции в компаниях разведывающих или добывающих природные ресурсы[viii].
В некоторых российских СМИ публиковалась информация о спаде тенденции оттока капитала из России в 2015 году[ix]. Тем не менее, необходимо также принимать во внимание такие факторы, как экономические санкции против России, спад инвестиций, а также девальвацию рубля по отношению к мировым валютам. Существуют также скептические заявления о том, что деофшоризация российской экономике не помогла[x]. Более того, Панамские документы показывают, что высокопоставленные лица также не поспешили задекларировать свои активы и компании за рубежом[xi].
Неэффективность принятых мер как в России, так и в Казахстане объясняется несколькими факторами. Поскольку мы говорим об офшоризации экономики, то не будем рассматривать фактор теневой экономики, который является наиболее болезненной проблемой обеих экономик. Тем не менее, черная наличность умеет превращаться, за минусом определенной комиссии, в деньги на зарубежных банковских счетах. Глубину проблемы офшоризации экономики оценивают по объему оттока капитала из страны. В первую очередь необходимо вычленить из оттока капитала иностранные инвестиции, которые пришли в экономику вполне объективным путем. В частности банковские займы или инвестиции крупных международных компаний. Во-вторых, из общего объема ушедшего капитала, в страну вернулись определенные активы, например, товар или ценные бумаги. Остается часть капитала, который уходит по т.н. схеме ре-инвестиции. То есть конечным бенефициаром актива является гражданин той же страны, который предпочитает владеть своим активом через иностранную структуру и оставлять пассивный доход (дивиденды, вознаграждение по займу) за рубежом. Ярким примером является схема владения аэропортом Домодедово до 2011 года[xii].
Так вот основными проблемными факторами эффективности принятых мер являются: слабый механизм налогового администрирования, приближенность владельцев значительных активов к власти и желание защитить бизнес при отсутствии гарантии на защиту собственности. На примере того же аэропорта Домодедово фискальные органы и Генпрокуратура России не смогла выявить конечного бенефициара до официального раскрытия на Лондонской бирже. Более того, владельцы крупных активов умеют дружить с властью[xiii]. Это также можно проследить на примере лиц, которые задекларировали свои иностранные компании после 1 января 2015 года[xiv]. И последнее, зачастую причиной, по которой владельцы крупных активов выбирают сложные схемы владения своим активом, не нежелание платить налоги (на самом деле налоги платятся[xv]), а неуверенность в защищенности своих активов с политической точки зрения.
[i] Консультант Плюс: ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В 2015 ГОДУ (http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=166532&fld=134&dst=101205,0&rnd=0.9653219156898558);
[ii] http://www.kursiv.kz/dopolnitelnye-razdely/finansy1/sbezhavshij-kapital/;
[iii] https://en.wikipedia.org/wiki/Controlled_foreign_corporation;
[iv] Постановление Правительства Республики Казахстан от 28 июля 2005 года № 784 «Об утверждении перечня иностранных государств с льготным налогообложением»;
[v] http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12046924/;
[vi] Пункт 1 статьи 212-1 Налогового кодекса РК от 10 декабря 2008 года № 99-IV;
[vii] ЗРК от 23 декабря 2005 года № 107- III «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам лицензирования и консолидированного надзора»;
[viii] http://www.rbc.ru/business/21/03/2016/56f018589a7947236d5958e3;
[ix] http://politrussia.com/news/v-2015-godu-207/;
[x] https://www.vedomosti.ru/economics/articles/2016/02/08/627733-biznes-inostrannie-aktivi;
[xi] https://panamapapers.icij.org/20160403-putin-russia-offshore-network.html;
[xii] http://www.alebedev.ru/media/7668.html;
[xiii] http://www.mirec.ru/2014-04/ofshornaya-deyatelnost-rossijskih-investorov-i-politika-gosudarstva-po-ofshornomu-voprosu;
[xiv] http://www.forbes.ru/news/312263-vedomosti-rasskazali-o-nezhelanii-biznesa-raskryvat-ofshornye-aktivy;
[xv] http://www.forbes.ru/article/47929-na-chto-potratili-nalog-s-mihaila-prohorova-otchet-chinovnika;