О возможности зачета налога на иностранный доход, уплаченного налоговым резидентом Республики Казахстан за рубежом, мы писали в журнале «Юрист» еще в 2012 году[i].
С тех пор изменился Налоговый кодекс (теперь данная норма закреплена в статье 303 Налогового кодекса 2018 года) с дополнением соответствующей нормы положениями, относящимися к контролируемым иностранным компаниям. Однако фискальная политика государства с принятием нового налогового кодекса не изменилась – Республика Казахстан предоставляет своим налоговым резидентам обычный налоговый кредит против налогов, уплаченных резидентами за рубежом (зачет иностранного налога).
Настоящим материалом мы дополняем ранее опубликованную статью теоретическим материалом и примерами. Напомним, что целью предоставления налогового кредита (зачета иностранного налога) является устранение двойного налогообложения.
Введение
Подход государства к налогообложению иностранного дохода может основываться на одной из двух распространенных фискальных концепции:
Нейтральность к экспорту капитала (Capital export neutrality) – концепция, согласно которой налоговая система должна быть сформирована таким образом, чтобы резиденту данной страны было безразлично в какой стране (в своей или за рубежом) инвестировать свои деньги, т. е. налоги, взимаемые с доходов от зарубежных инвестиций, должны быть равны налогам, взимаемым с доходов от внутренних инвестиций.
Нейтральность к импорту капитала (Capital import neutrality) – концепция, согласно которой налоговая система должна быть сформирована таким образом, чтобы предоставить резиденту возможность инвестировать в иностранные государства, т.е. уровнять налоговое положение резидента с конкурентами, работающими на своем рынке.
Например, компания D (domestic) ведет деятельность исключительно в государстве своего налогового резидентства R (residency). Ставка корпоративного подоходного налога в R равна 20%. Компания D получила доход в размере 100 и оплатила налог в размере 20. Компания F (foreign) ведет деятельность как в своем государстве, так и за рубежом – в государстве S (source). Компания F не получила доход в своем государстве R, но получила доход в размере 100 в государстве S, ставка корпоративного подоходного налога в которой 10%.
Если государство, в котором обе компании являются резидентами, применяет концепцию нейтральности к экспорту капитала, т.е. данному государству все равно, где ведут деятельность ее налогоплательщики – любая компания должна оплатить 20% корпоративного подоходного налога. Соответственно, государство R дает налоговый кредит компании F в размере 10 (налог, уплаченный в стране S), и разница 10 должна быть уплачена компанией F в государстве R. Тем самым государство R одинаково обложило подоходным налогом как компанию F, так и компанию D.
Если же государство R применяет концепцию нейтральности к импорту капитала, то оно должно предоставить компании F такие условия, которые дадут данной компании возможность конкурировать с компаниями из государства S. Такая возможность дается путем освобождения от налогообложения иностранного дохода (exemption).
Некоторые юрисдикции применяют концепцию полного освобождения (full exemption), например, Гонконг[ii], в котором применяется территориальный принцип налогообложения – иностранный доход не формирует налоговую базу резидента Гонконга. Другие юрисдикции применяют концепцию освобождения с прогрессией (exemption with progression или tax exemption), суть которой заключается в том, что для определения шкалы прогрессивной ставки налога в расчет берется иностранный доход. Например, доход от 0 до 50 облагается по ставке 10% (1 шкала), доход от 51 до 100 облагается по ставке 20% (2 шкала), доход от 101 и выше облагается по ставке 30% (3 шкала).
Допустим, что компания F из вышеприведенного примера помимо иностранного дохода (в государстве S) в размере 100 также получило доход в своей стране в размере 50. Соответственно, применяя принцип освобождения с прогрессией, государство R примет во внимание общий мировой доход компании (150) для определения прогрессивной шкалы и применит соответствующую ставку к доходу, полученному именно в государстве резидентства – ставка 30% к доходу в размере 50.
Данные концепции являются наиболее распространенными. Но помимо них также применяются следующие: применение пониженной ставки налога на иностранный доход (tax rate differentiation), возможность вычета суммы иностранного налога из дохода резидента (tax deduction). Однако ни пониженная ставка налога на иностранный доход, ни возможность вычета суммы иностранного налога из дохода резидента не устраняют полностью двойное налогообложение как в случае с налоговым кредитом или освобождением.
Анализ статьи 303 Налогового кодекса дает нам основание полагать, что налоговая политика Республики Казахстан более тяготеет к концепции нейтральности к экспорту капитала. Однако в настоящее время некоторые государства комбинируют обе концепции. Например, государство может предоставлять налоговое освобождения для активного дохода (доход от предпринимательской деятельности) и налоговый кредит для пассивного дохода (вознаграждение, дивиденды, роялти). Англия, которая исторически являлось государством, применяющим концепцию нейтральности к экспорту капитала и предоставляющим налоговый кредит как метод устранения двойного налогообложения, также предоставляет налоговое освобождение участника (participation exemption– более подробно в нашей предыдущей статье 2012 года)[iii].
Особенности концепции нейтральности к экспорту капитала
| Доход в государстве R (20%) | 1,000 |
| Доход в государстве S (10%) | 300 |
| Общий доход | 1,300 |
| Расчетный налог в государстве R (20%) | 260 |
| Налог в государстве S (10%) | 30 |
| Итого налогов в государстве R после вычета (кредита) | 230 |
В вышеприведенном примере общая сумма налогов 260 (1300*20%) будет равна той, которую налогоплательщик оплатил бы, если бы получил весь доход исключительно в государстве резидентства R. Налогоплательщик оплатит 30 (300*10%) налогов в иностранном государстве и 230 в стране резидентства (260-30). Таким образом государство R дает налоговый кредит (зачитывает) в размере 30 и позволяет уплатить налогоплательщику оставшиеся 230.
Избыток иностранного налогового кредита (excess foreign tax credit)
В теории (как видно выше) фактическая сумма налогов, уплаченных налогоплательщиком как в иностранном государстве S (30), так в государстве R (230), резидентом которого он является, должна оставаться такой же, какую налогоплательщик уплатил бы, если бы вел деятельность только в государстве резидентства (260).
Но, если ставка подоходного налога в иностранном государстве выше, чем в государстве резидентства налогоплательщика, то сумма кредита будет ограничена – обычный налоговый кредит (ordinary tax credit) в противоположность полному налоговому кредиту (full tax credit), который уже не применяется нигде в мире. Рассмотрим пример ограничения суммы налогового кредита в случае, когда ставка подоходного налога в государстве S равна 30%:
| Доход в государстве R (20%) | 1,000 |
| Доход в государстве S (30%) | 300 |
| Общий доход | 1,300 |
| Расчетный налог в государстве R (20%) | 260 |
| Налоговый кредит (меньшее из): | |
| Налог в государстве S (30%) | 90 |
| Сумма, относимая в зачет по правилам государства R* | 60 |
| Итого налогов в государстве R | 200 |
* Сумма, относимая в зачет (60) исчисляется по следующей формуле: отношение дохода, полученного за рубежом (300) к общему доходу компании (1300), умножается на сумму налога, которую компания уплатила бы в государстве R, если бы весь доход был получен исключительно в данном государстве, т.е. 300/1300*260. Данная формула применяется, например, в США[iv]. В Республике Казахстан (подпункт 3 пункта 3 статьи 303 Налогового кодекса) ограничение суммы иностранного налога (limitation of foreign tax credit) происходит путем применения наименьшей суммы из:
(а) суммы, фактически уплаченных налогов в иностранном государстве,
(б) суммы налогов, исчисленных в соответствии с налоговой конвенцией, или
(в) суммой КПН, исчисленной по ставке 20%.
Такую же сумму, относимую в зачет (60), мы бы получили если бы умножили доход, полученный за рубежом (300) на ставку налога 20% КПН. Таким образом избыток налогового кредита составляет сумму 30 (90-60).
В вышеприведенном случае у налогоплательщика остается избыток налогового кредита (30). Избыток налогового кредита также может образоваться в случае, если налогоплательщик понесет убытки на внутреннем рынке (в государстве своего резидентства) и в том же фискальном периоде получит прибыль в иностранном государстве.
| Доход в государстве R (20%) | -300 |
| Доход в государстве S (10%) | 500 |
| Общий доход | 200 |
| Расчетный налог в государстве R (20%) | 40 |
| Налоговый кредит (меньшее из): | |
| Налог в государстве S (10%) | 50 |
| Сумма, относимая в зачет по правилам государства R** | 40 |
| Итого налогов в государстве R | 40 |
** Сумма, относимая в зачет (40) исчислена по следующей формуле: 200/200*40, поскольку числитель не может быть больше знаменателя (правильная дробь). В данном случае избыток налогового кредита будет составлять 10.
Если же подсчитать сумму, относимую в зачет путем применения ставки подоходного налога (20%) на иностранный доход (500), то получим 100. Тогда избытка налогового кредита не будет, поскольку Налоговый кодекс даст возможность применить минимальное значение – 50 (сумма фактически уплаченного налога в стране S) вместо 100. То есть для резидентов Республики Казахстан избыток налогового кредита возможен только в случае, если ставка подоходного налога в иностранном государстве выше 20%.
Некоторые страны предоставляют возможность переносить такой избыток налогового кредита на будущие фискальные периоды[v]. Однако, если доходы последующих периодов могут быть скорректированы на сумму избытка налогового кредита, который образовался в силу убытков на внутреннем рынке (путем перенесения избытка на будущие периоды), то избыток кредита, возникший из-за разницы налоговых ставок, скорректировать в будущем не получится.
Республика Казахстан не позволяет переносить на будущие периоды избыток налогового кредита.
Восстановление иностранных убытков
По общему правилу расходы налогоплательщика, в том числе понесенные за рубежом, уменьшают налогооблагаемый доход. Пункт 2 статьи 242 Налогового кодекса предоставляет возможность вычета расходов, понесенных казахстанским налогоплательщиком в иностранном государстве через свое постоянное учреждение в таком иностранном государстве.
Рассмотрим следующий пример:
| Год 1 | Год 2 | ||
| Доход в государстве R (20%) | 1,000 | 700 | 340 |
| Доход в государстве S (10%) | -300 | 400 | |
| Общий доход | 700 | 1,100 | |
| Расчетный налог в государстве R (20%) | 140 | 220 | |
| Налоговый кредит (меньшее из): | |||
| Налог в государстве S (10%) | 0 | 40 | |
| Сумма, относимая в зачет по правилам гос-ва R | 0 | 80 | |
| Итого налогов в государстве R | 140 | 180 | 320 |
Компания F в первом году деятельности получила доход в размере 1000 в своем государстве R и понесла 300 убытков в государстве S. Общий доход компании составил 700. Расчетный налог в государстве R по ставке 20% составит 140. В государстве S доход не получен, соответственно налог в данном государстве равен 0 и государство R не предоставляет налогового кредита. Общая сумма налогов равна 140.
Во второй год компания F получает доход как в своем государстве R (в размере 700), так в иностранном государстве S (в размере 400). Общий доход составляет 1100. Компания F оплачивает налогов 40 в государстве S. Государство R обязано предоставить налоговый кредит (зачесть налог, уплаченный в государстве S) путем применения в данном случае суммы фактически уплаченных налогов (поскольку 40 меньше, чем 80). Общее налоговое бремя в обоих государствах – 180.
Если бы компания F вела свою коммерческую деятельность исключительно в государстве R, то за два года прибыли (1000 и 700) она бы уплатила налогов в сумме 340 по ставке 20%. В рассматриваемой ситуации компания F на самом деле уплатила налогов (в государстве R) в сумме 320, что на 20 меньше. Однако, логика концепции нейтралитета к экспорту капитала в том, чтобы уровнять в налоговых правоотношениях как компанию, работающую исключительно в государстве R, так и компанию, которая также ведет деятельность на территории другого государства. Во избежание такого нежелательного фискального приоритета для компании, работающих на иностранных рынках, некоторые страны применят т.н. метод восстановления иностранных убытков (recapture of foreign losses):
| Год 1 | Год 2 | ||
| Доход в государстве R (20%) | 1,000 | 700 | 340 |
| Доход в государстве S (10%) | -300 | 400 | |
| Общий доход | 700 | 1,100 | |
| Расчетный налог в государстве R (20%) | 140 | 220 | |
| Налоговый кредит (меньшее из): | |||
| Налог в государстве S (10%) | 0 | 40 | |
| Сумма, относимая в зачет по правилам государства R | 0 | 20 | |
| Итого налогов в государстве R | 140 | 200 | 340 |
При исчислении суммы налогового кредита, который подлежит предоставлению компании F в расчет берется сумма убытков, понесенных в предыдущие фискальные периоды ((400-300)/1100*220). Таким образом, разница в налогах уравнивается до 340.
При применении механизма восстановления иностранных убытков необходимо, чтобы компания F в последующем фискальном периоде получила больше прибыли в иностранном государстве, которая позволит перекрыть убытки предыдущего фискального периода.
Тем не менее, не всегда требуется восстановление иностранного убытка. В первом году государство R недополучило налогов в размере 60, поскольку вместо 200 (1000*20%), компания F оплатила налогов в государстве R на сумму 140. Если во втором году компания F заработает на иностранном рынке 600, то такой доход перекроет недополученные в первом году государством R налоги и у государства R не будет нужды применять механизм восстановления иностранных убытков. Компания F с дохода, равному 600, полученных в иностранном государстве, оплатит в государстве R 120 (600*20%), в государстве S – 60 (600*10%). Государство R применяя налоговый кредит 60 к 120 получит свои 60 налогов, которые не были получены в первом году.
| Год 1 | Год 2 | ||
| Доход в государстве R (20%) | 1,000 | 0.00 | 200 |
| Доход в государстве S (10%) | -300 | 600 | |
| Общий доход | 700 | 600 | |
| Расчетный налог в государстве R (20%) | 140 | 120 | |
| Налоговый кредит (меньшее из): | |||
| Налог в государстве S (10%) | 0 | 60 | |
| Сумма, относимая в зачет по правилам государства R | 0 | 120 | |
| Итого налогов в государстве R | 140 | 60 | 200 |
Налоговый кодекс не содержит положений относительно восстановления иностранных убытков. Таким образом, если казахстанский налогоплательщик ведет деятельность в иностранном государстве, в котором ставка подоходного налога выше 20% или несет убытки в Казахстане (при этом получая иностранный доход), то такой налогоплательщик будет всегда платить больше налогов. С другой стороны, если ставка иностранного налога равна или ниже 20% и казахстанский налогоплательщик понесет вычитаемые убытки на иностранном рынке, то общая налоговая нагрузка такого налогоплательщика будет ниже той, которую несет налогоплательщик, работающий исключительно в Казахстане.
Предоставление возможности переноса избытка иностранного налогового кредита справедливо по отношению к налогоплательщику, а восстановление иностранных убытков справедливо по отношению к государству.
Республика Казахстан предоставляет налоговый кредит по иностранным налогам по каждой стране отдельно (пострановой налоговый кредит) в противовес общему налоговому кредиту. В последнем случае убытки налогоплательщика в одной стране могут быть перекрыты достаточным доходом в другой.
Косвенный налоговый кредит (indirect foreign tax credit)
Китай, Южная Корея и США предоставляют своим налогоплательщикам косвенный налоговый кредит[vi]. Постараемся объяснить суть данной концепции на примере. Компания F ведет деятельность на иностранных рынках напрямую или через филиалы. Компания D решает также наладить бизнес на иностранных рынках, но делает это через дочерние компании. В таком случае компания F получает налоговый кредит против всех налогов, оплаченных на иностранных рынках (поскольку компания F и все ее филиалы рассматриваются как единый налогоплательщик), а компания D получает кредит только против налогов на дивиденды, если такие дивиденды подлежат налогообложению в иностранных государствах, но не против налогов, которые были уплачены иностранными дочерними компаниями. С юридической точки зрения здесь нет противоречия: иностранные налоги, уплаченные компанией F на иностранные доходы (в том числе полученные через филиалы), являются бременем такого налогоплательщика пусть даже такие налоги состоят из иностранного корпоративного налога и налога на чистую прибыль (branch profit tax). В то же время налоги, уплаченные дочерней компанией, не являются налоговым бременем компании D, поскольку обе компании являются самостоятельными юридическими лицами. Поэтому компания D сможет воспользоваться налоговым кредитом только против налогов на дивиденды в иностранном государстве (дивиденды являются доходом компании D). Однако, с экономической точки зрения это не так, поскольку в обоих случаях участвует один и тот же капитал и одно и то же лицо (компания D или F), которая принимает решение об инвестициях. В этом заключается основное различие между юридическим (двойное обложение налогами одного дохода, полученного одним и тем же лицом) и экономическим (двойное обложение налогами одного дохода, полученного двумя разными лицами) двойным налогообложением.
Компания F присутствуя на иностранном рынке через филиал имеет фискальное преимущество перед компанией D, которая присутствует на иностранном рынке через дочернюю компанию. На это обратили внимание в США в начале прошлого века[vii]и наряду с обычным налоговым кредитом также ввели принцип косвенного налогового кредита. Таким образом компания – налогоплательщик США при соблюдении определенных условий имеет право получить налоговый кредит как против налогов на дивиденды (withholding tax on dividends), так и против налогов на прибыль, из которой такие дивиденды выплачиваются (underlying corporate income tax), то есть на корпоративный налог, которым был обложен доход иностранной дочерней компании такого налогоплательщика. Следует учесть, что косвенный налоговый кредит доступен только на ту часть иностранных налогов, которые пропорциональны выплаченным дивидендам. Например, иностранная дочерняя компании получила прибыль 100 и оплатила с данной прибыли корпоративный подоходный налог, равный 20 (по ставке 20%). Дочерняя компания решила распределить только половину из полученный чистой прибыли – 40 (половина из оставшейся после налогов прибыли – 80). В таком случае сумма косвенного налогового кредита будет равна 10.
Также авторы отмечают[viii], что отсутствие косвенного налогового кредита ведет к чрезмерному использованию долгового финансирования дочерней компании против прямых инвестиций. Косвенный налоговый кредит устраняет преимущество долгового финансирования против прямых инвестиций.
Косвенный налоговый кредит не доступен казахстанским налогоплательщикам.
Проблема зачета налога на дивиденды
Согласно той же статье 303 не предоставляется зачет иностранного налога на доход из источников за пределами Казахстана, подлежащий корректировке по статье 241 Налогового кодекса. В соответствии со статьей 241 Налогового кодекса подлежат исключению из совокупного годового дохода дивиденды. Согласно логике Налогового кодекса налоговый кредит против иностранных налогов на дивиденды не предоставляется, поскольку дивиденды должны быть исключены из совокупного годового дохода юридического лица (налоговое освобождение участника). Однако это было бы слишком легко чтобы быть правдой. Налоговое освобождение участника (participation exemption) предоставляется в случае прямых инвестиций, но не портфельных. Также ставка налога физического лица – резидента Республики Казахстан на дивиденды из источников в Казахстане составляет 5%, а из иностранных источников – 10% (статья 320 Налогового кодекса). Соответственно такое физическое лицо может получить фискальное преимущество если вложит свой капитал в иностранную компанию не напрямую, а через местную компанию. Данное упущение Налогового кодекса, по нашему мнению, на практике приведет к тому, что зачет против иностранных налогов на дивиденды не будет предоставлен в Республике Казахстан и то же время, налогоплательщик не сможет уменьшить свой совокупный доход на сумму иностранных дивидендов.
[i]См: https://journal.zakon.kz/4521809-zachet-inostrannogo-naloga-v.html
[ii]См: https://www.ird.gov.hk/eng/paf/bus_pft_tsp.htm
[iii]См: https://www.dlapiperintelligence.com/goingglobal/tax/index.html?t=08-participation-exemption&c=GB
[iv]См: https://www.irs.gov/individuals/international-taxpayers/foreign-tax-credit-how-to-figure-the-credit
[v]Ibid. США позволяет переносить избыток как на будущие периоды (carry-forward) до 10 лет, так и на прошлый (carry-back) налоговый период.
[vi]См: https://www.dlapiperintelligence.com/goingglobal/tax/index.html?t=14-foreign-tax-credits
[vii]См: https://scholarship.law.berkeley.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=1141&context=bjil
[viii]Ibid.