Статья первоначально опубликована в журнале Юрист (№ 10, октябрь 2012 года)
Настоящая статья посвящена налоговой политике Республики Казахстан (далее по тексту – «РК») в отношении зачета налога, уплаченного резидентом РК на территории иностранного государства.
Как известно, зачет иностранного налога регулируется статьей 223 Налогового Кодекса Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года (далее по тексту – «НК РК»). Тем не менее, перед непосредственным рассмотрением положений налогового законодательства РК небольшое отступление будет сделано в пользу некоторых понятий в сфере международного налогообложения и практики зачета иностранного налога, принятого международным сообществом. Цель таких отступлений заключается в помощи авторам статьи раскрыть все те положения, о которых пойдет речь далее, а также в помощи читателям глубже осмыслить суть вопроса.
При этом, сразу хотелось бы отметить некоторые исключения данной статьи: во-первых, из предмета настоящей статьи исключены случаи получения доходов в государствах с льготным налогообложением, во-вторых, под «международной практикой налогообложения» в настоящей статье понимается опыт Организации экономического сотрудничества и развития (далее по тексту – «ОЭСР»), который консолидирован в Комментариях ОЭСР к модельной конвенции о налогообложении дохода и капитала[i], в-третьих, авторы рекомендуют ознакомиться с материалами ОЭСР по международному налогообложению как в целях более углубленного изучения вопросов устранения двойного налогообложения, так и в целях общего понимания принципов международного налогообложения.
В вопросе двойного налогообложения в целом, международная практика оперирует понятиями юридического двойного налогообложения и экономического двойного налогообложения. Под первым понимается ситуация, когда единый доход одного и того же лица подлежит налогообложению в более, чем в одном государстве. Под экономическим двойным налогообложением, понимается ситуация, когда один и тот же доход двух разных лиц облагается налогом в различных государствах. Ярким примером последнего являются дивиденды, которые в большинстве случаев облагаются как в государстве, в котором возникают (например, при их выплате иностранной дочерней организацией), так и в государстве, резидентом которого является получатель таких дивидендов (материнская компания). Если элемент юридического двойного налогообложения устраняется путем заключения соглашений и конвенций между государствами об избежании двойного налогообложения и не вызывает неразрешимых проблем, то предметом таких конвенций, во всяком случае, заключенных на базе Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения, не является устранение экономического двойного налогообложения[ii]. Устранение экономического двойного налогообложения каждым государством решается по своим правилам. Ниже будут рассмотрены примеры такого устранения, в том числе и казахстанская практика налогообложения дивидендов, полученных резидентом РК в иностранном государстве.
Возвращаясь к юридическому двойному налогообложению, отметим, что существует несколько методов их устранения.
Международным сообществом принято два метода/принципа устранения двойного налогообложения: принцип налогового освобождения (the principle of tax exemption) и принцип налогового кредита (the principle of tax credit). Первый, в свою очередь, классифицируется на метод полного освобожденияи на метод прогрессивного освобождения. Второй также подразделяется на методы полного налогового кредитаи обычного налогового кредита.
При полном налоговом освобождении государство, в котором получатель прибыли является резидентом, полностью освобождает налогоплательщика от налогов часть доходов, которую налогоплательщик получил в иностранном государстве. При методе прогрессивного освобождения доходы, полученные из иностранных источников, также освобождаются от местного налогообложения, однако государство оставляет за собой право взять в расчет освобожденные доходы при определении маргинальной ставки налога на местный доход. То есть при определении ставки налога на доход, полученный в государстве, резидентом которого является получатель, в расчет берется также доход, полученный в иностранном государстве. Такой метод практикуется для того, чтобы налогоплательщик не пользовался льготами и не ориентировал свой бизнес в большей степени на получение дохода из иностранных источников. Данный метод подходит для стран с прогрессивной системой налогообложения (чем больше доход, тем больше и ставка подоходного налога).
При налоговом кредите, государство, резидентом которого является получатель дохода, не отказывается от своего права облагать налогом доход, полученный в иностранном государстве, однако дает возможность вычесть налоги, оплаченные в иностранном государстве. При методе полного налогового кредита государство дает возможность вычесть полную сумму налога, уплаченного в иностранном государстве на соответствующий доход. При методе обычного налогового кредита сумма вычета налога, оплаченного в иностранном государстве, не может быть выше суммы, которая была бы уплачена в резидентном государстве на ту же самую сумму дохода (если бы вся сумма дохода была бы получена в резидентском государстве).
В настоящее время, страны, принимающие Модельную конвенцию ОЭСР об избежании двойного налогообложения, чаще всего пользуются методом прогрессивного освобождения, методом обычного налогового кредита или комбинацией обоих. Метод, выбранный государствами легко проследить в таких конвенциях (обычно в статье 23 – устранение двойного налогообложения). В случае, если государства, подписавшие соответствующую конвенцию между собой, выбрали единый метод, соответствующая статья выглядит в виде общего правила для обоих государств (например, Соглашение об избежании двойного налогообложения между Республикой Монголия и Республикой Казахстан), либо, когда каждое государство выбрало наиболее приемлемый для себя метод, статья выглядит в виде различных правил для каждого государства (например, Соглашение об избежании двойного налогообложения между Королевством Нидерландов и Республикой Казахстан).
Теперь же рассмотрим положения статьи 223 НК РК. Казахстан позволяет произвести зачет налога, уплаченного в иностранном государстве на доход, полученный в таком государстве, при наличии документа, подтверждающего уплату такого дохода. В Российской Федерации таким документом может быть письмо налогового агента и SWIFTсообщение, подтверждающее факт уплаты иностранного налога[iii], однако налоговым органам РК необходимо представить справку о суммах полученных доходов из источников в иностранном государстве и уплаченных налогов, выданная и заверенная налоговым органом иностранного государства. Такой документ подлежит процедуре легализации/апостилирования и перевода на казахский или русский язык с нотариальным удостоверением перевода. Размер зачитываемых сумм в соответствии с пунктом 3 статьи 223 НК РК определяется по каждому иностранному государству отдельно и это зависит от положений конвенции об избежания двойного налогообложения, наличия такой конвенции и ставки иностранного налога. В любом случае зачету подлежат наименьшая из следующих сумм: фактического уплаченного налога в иностранном государстве или исчисленного подоходного налога в РК, если бы такой доход был получен в РК.
При этом зачету не подлежат доходы (i) освобожденные от налогообложения в Казахстане, (ii) подлежащие корректировке в соответствии со статьей 99 НК РК, (iii) доходы, налогообложение которых является эксклюзивным правом РК в соответствии с международными договорами (например, налоги, связанные с недвижимым имуществом, находящимся на территории РК). При первом случае налогоплательщик-резидент РК может оказаться в экономически невыгодной ситуации, когда доход и уплаченный на него налог в иностранном государстве освобожден в соответствии с НК РК от налогообложения, тем самым потеряв сумму уплаченного иностранного налога, то есть в данной ситуации лучше такую прибыль получить в Казахстане. Во втором случае зачету не подлежат налоги на суммы, подлежащие корректировке в соответствии со статьей 99 НК РК, то есть исключенные из совокупного подоходного налога. Здесь как раз-таки прослеживается налоговая политика РК в отношении зачета налогов на дивиденды, уплаченных в иностранном государстве. Как говорилось в начале данной статьи, двойное налогообложение дивидендов является ярким примером экономического двойного налогообложения. Так буквальное толкование данной нормы означает, что налоги на дивиденды (withholdingtax), уплаченные в иностранном государстве, не подлежат зачету в РК.
Перейдем к рассмотрению вопроса, связанного с дивидендами. В первую очередь обратим внимание на налогообложение дивидендов, выплачиваемых одним юридическим лицом другому исключительно в РК, то есть в данном случае мы не рассматриваем варианты получения и налогообложения дивидендов физическими лицами и не примешиваем иностранные элементы. Согласно статье 143 НК РК дивиденды не относятся к корпоративным подоходным налогам, удерживаемым у источника выплаты. Таким образом, в соответствии со статьей 85 НК РК дивиденды подлежат включению в совокупный подоходный налог налогоплательщика – юридического лица, получающего дивиденды. Далее, дивиденды подлежат исключению из совокупного подоходного налога по условиям статьи 99 НК РК[iv]. Попробуем разобраться в этих положениях НК РК.
Международный опыт показывает, что не все страны признают экономическое двойное налогообложение и, соответственно, не все предоставляют налоговое облегчение в этой связи. Для прояснения ситуации приведем пример, в Нидерландах существует «правило освобождения участника» при котором в случае, если голландская компания владеет боле 5% долей участия/акциями в юридическом лице, которое выплачивает дивиденды, то такие дивиденды не облагаются корпоративным налогом на уровне голландской компании[v](существуют ограничения). Данное правило применяется даже в том случае, если компания, выплачивающая дивиденды зарегистрировано в иностранном государстве. Это является классическим случаем решения проблемы экономического двойного налогообложения. Некоторые государства применяют аналогичный метод только на национальном уровне. Если такое положение вещей казахстанские законодатели не самым удачным образом попытались закрепить в НК РК, то мы логически приходим к тому, что в РК дивиденды облагаются налогом только на уровне их получения физическим лицом – резидентом РК (существуют исключения), а также нерезидентом согласно ст. 192 НК РК. Это совершенно справедливо для резидентов РК, в противном случае внутри страны произошло бы экономическое двойное налогообложение, то есть дивиденды бы облагались налогами на уровне юридических лиц ровно столько раз, сколько потребуется до окончательной его выплаты физическому лицу.
Пунктом 1 статьи 131 НК РК, действовавшим на 1 января 2005 года, дивиденды удерживались как корпоративный подоходный налог у источника выплаты. Статьей 91 НК РК того же периода предусматривалось, что дивиденды, полученные от юридических лиц – резидентов РК и удержанные у источника выплаты корректировались и подлежали исключению из совокупного годового дохода юридического лица. 7 июля 2006 года в соответствии с Законом Республики Казахстан № 177-III «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам налогообложения исключен пункт 1 статьи 131 НК РК – дивиденды. Таким образом, с тех пор дивиденды не облагались налогом в качестве корпоративного подоходного налога, удерживаемого у источника выплаты. Также был изменен пункт 1 ст. 91 НК РК (корректировка совокупного подоходного налога) – в последующей редакции – «дивиденды» без отнесения их к юрисдикции происхождения и факта удержания налога по ним. Таким образом, законодатели еще в 2006 году решили вопрос «экономического двойного налогообложения» внутри страны.
В порядке сравнения можно разобрать опыт Российской Федерации. Пунктом 1 статьи 275 Налогового Кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик, получающий дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить сумму налога, если иное не предусмотрено международным договором. То есть, если доход в виде дивидендов получен из иностранного государства, с которым отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения, то налог на дивиденды не подлежит зачету в Российской Федерации[vi]. Более того, налоговое законодательство Российской Федерации предоставляет зачет налога на дивиденды, уплаченного в иностранном государстве, в то время как в Казахстане дивиденды облагаются только на уровне получателей физических лиц – резидентов Казахстана или нерезидентов (физических и юридических лиц).
В качестве заключения повторим, что, проанализировав международный опыт избежания юридического двойного налогообложения и путей его устранения, мы обнаружили, что в Казахстане действует принцип обычного налогового кредита. Тем не менее, Казахстан при заключении соглашения об избежании двойного налогообложения с Королевством Нидерландов в пункте 4 (b) статьи 24 оставил для себя опцию прогрессивного освобождения. Но необходимо учитывать, что данное соглашение было заключено в 1996 году, и в тот момент налоговая политика могла отличаться от политики, заложенной НК РК 2008 года. Также мы увидели, что проблема юридического двойного налогообложения, возникающего между государствами, имеет свое решение в Казахстане. Шаг налогового законодательства Республики Казахстан в пользу устранения экономического двойного налогообложения как на внутригосударственном уровне, так и с элементами иностранного участия действительно является либеральным решением.
Выводы авторов в настоящей статье могут отличаться от позиции государственных органов Республики Казахстан, а также от мнения отдельных практикующих юристов в области налогового права, тем не менее, целью настоящей статьи является оценка сложившейся налоговой политики страны, в частности по вопросу зачета налога, уплаченного в иностранном государстве.
[i]Текст документа может быть найден по следующей ссылке: http://www.oecd.org/document/37/0,3746,en_2649_33747_1913957_1_1_1_1,00.html
[ii]См: Комментарии к статье 23 Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения.
[iii]См: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 28 сентября 2011 года (http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/12090260/).
[iv]См: Письмо Территориального налогового комитета № 1297 (http://online.zakon.kz/Document/?doc_id=30847933)
[v]Более подробно см: http://www.lowtax.net/lowtax/html/offon/netherlands/nethold.html
[vi]Более подробно см: http://alldocs.ru/zakons/index.php?from=13482