Суды России напрямую применяют Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР и имеют судебную практику толкования термина «бенефициарный собственник». Россия уже пользуется Стандартом CRS и получает архивные данные из других стран.
Информация, которая может быть предоставлена, может быть любой (включая выписки из банковских счетов), а также может и не относиться к налоговым резидентам страны (предоставляющей информацию). Казахстан обещал начать активный обмен налоговой информацией в сентябре 2020 года.
20 августа РБК опубликовала статью о том, что ФНС (Федеральная Налоговая Служба Российской Федерации) впервые использовала архивные данные, полученные за рубежом для доначисления налогов (Решение Арбитражного суда).
В данном деле интересны два основных момента: сам факт получения данных (полной банковской выписки) от другого государства и применение концепции бенефициарного собственника (в тексте решения Арбитражного суда – «фактический владелец») дивидендов.
Российская Федерация, как и Казахстан, подписала Конвенцию о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбургская конвенция) и Многостороннее соглашение об автоматическом обмене финансовой информацией (Стандарт CRS). В отличие от Казахстана Российская Федерация уже наладила обмен информацией и может запрашивать и получать такую информацию, как это доказывает рассматриваемое дело.
Краткая фабула дела
Гражданин Эстонии А. Астапенко, будучи единственным акционером ЗАО «Экстра» (владелец гипермаркетов «Главмаг»), зарегистрировал в Республике Кипр компанию SLANROAD INVESTMENTS LTD и продал 100% своих акций в пользу данной компании. Компания SLANROAD INVESTMENTS LTD на момент приобретения ОАО «Экстра» не имела денег и ей пришлось занимать средства у эстонских компаний, связанных с А. Астапенко.
По условиям Конвенции об избежании двойного налогообложения между Кипром и РФ применяется пониженная ставка налогообложения дивидендов (5%), если бенефициарный собственник вложил в компанию, выплачивающую дивиденды как минимум 100 000 ЕВРО. Это было сделано компанией SLANROAD INVESTMENTS LTD опять же на заемные средства. ЗАО «Экстра» распределяет дивиденды и удерживает 5%. Полученные дивиденды были предоставлены в заем тем же самым Эстонским компаниям, у которых SLANROAD INVESTMENTS LTD занимала средства ранее на покупки акций и докапитализацию ЗАО «Экстра».
Важно также отметить, что налоговая конвенция между Эстонией и РФ на момент проведения налоговой проверки ЗАО «Экстра» не вступила в силу.
В 2017-18 годах налоговый орган провел проверку ЗАО «Экстра» за 2014-2016 года. В итоге были доначислены налоги, штрафы и пени по НДС, налогу на прибыль (в Казахстане – КПН) и выявлен факт неполного удержания и не перечисления налога на доходы иностранной компании (в Казахстане – налог у источника за нерезидента). ЗАО «Экстра» подала апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, который убрал доначисления по НДС. ЗАО «Экстра» оспаривало в суде выводы налогового органа в отношении налога на доходы иностранной компании.В ходе рассмотрения дела налоговым органом была представлена (а) налоговая и финансовая информация по компании SLANROAD INVESTMENTS LTD из Кипра и (б) полная банковская выписка данной компании за период 2014-2016 года из банковского счета, открытого в Эстонском банке (SEB).
Автоматический обмен информацией
ФНС РФ запросила и получила финансовую и налоговую отчетность компании SLANROAD INVESTMENTS LTD у налоговой службы Республики Кипр, а также банковские выписки данной компании из счета, открытого в Эстонском SEB банке.
Следует обратить внимание, что (а) выписка из банковского счета была предоставлена за периоды, предшествовавшие дате вступления в силу Страсбургской конвенции, а также на то, что (б) Эстонская налоговая служба предоставила информацию по компании, которая не является налоговым резидентом Эстонии.
(А) В соответствии с пунктом 6 статьи 28 Страсбургской конвенции:
«любые две или более Стороны могут взаимно согласиться, что Конвенция распространяется на административную помощь в отношении более ранних налоговых периодов»
Суд принял позицию налогового органа, краткая суть которой заключается в том, что раз одна налоговая служба запросила данные по ранним периодам, а другая налоговая служба такие данные предоставила, то такие действия налоговых органов свидетельствуют о взаимном согласии без подписания каких-либо дополнительных протоколов обмениваться информацией по ранним периодам на взаимных началах.
(Б) Эстонская налоговая служба предоставила информацию по компании, которая не является резидентом Эстонии. Согласно п. 3 статьи 1 Страсбургской конвенции:
«Сторона оказывает административную помощь независимо от того, является ли соответствующее лицо резидентом либо национальным лицом стороны или любого иного государства»
Таким образом, не обязательно, чтобы информация запрашивалась именно по резиденту страны – партнера по Страсбургской конвенции.
Также интересно, что налоговая служба знала номер счета и банк, в котором SLANROAD INVESTMENTS LTD имел счет. Скорее всего, данная информация была получена от Кипрской налоговой службы или содержалась в финансовой отчетности данной компании. Получить первичную информацию из Кипра ФНС смогла благодаря статье 26 Конвенции между Кипром и РФ об устранении двойного налогообложения.
Относительно банковской тайны мы знаем, что согласно статье 4 Страсбургской конвенции Стороной может быть запрошена любая информация, которая «прогнозируемо относится» к администрированию и применению налогового законодательства запрашивающей Стороны. В этой связи CRS требует, чтобы законодательство каждого государства, которое присоединяется к стандартам CRS было адаптировано с точки зрения получения и раскрытия банковской тайны, сохранения конфиденциальности налоговой информации.
Бенефициарный собственник дивидендов
Концепция бенефициарного собственника была введена ОЭСР в свою Модельную конвенцию еще в 1977 году. Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции относительно данной концепции были обновлены в 2014 году и дают некоторую информацию, но не раскрывает понятие «бенефицарного собственника».
В первую очередь важно отметить, что суды РФ при решении налоговых споров международного характера (с иностранным элементом) применяют комментарии ОЭСР:
«Официальные комментарии ОЭСР к Модельной конвенции подлежат применению при толковании международных соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку данные комментарии являются рамочным документом, устанавливающим общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11)»
В частности, Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР содержат следующий текст (к статье 10 – Дивиденды):
… получатель дивидендов не является «бенефициарным собственником», поскольку по договорному или правовому обязательству обязан передать полученный платеж другому лицу. Такое обязательство обычно вытекает из соответствующих юридических документов, но также может быть установлено, что оно существует на основании фактов и обстоятельств, свидетельствующих о том, что, по существу, получатель явно не имеет права использовать и получать дивиденды.
В данном деле, во всяком случае указание на обратное не содержится в решении Арбитражного суда, ограничение права SLANROAD INVESTMENTS LTD распоряжаться полученными дивидендами не вытекает из договоров или иных правовых документов. Такое ограничение ФНС нашло в силу фактов и обстоятельств, а также информации, полученной от зарубежных партнеров.
Мы приведем выдержки из Арбитражного решения, которые показывают логику суда, которая больше опирается на юридическую формулировку:
«Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получателя дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода следует также учитывать выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Если же иностранная компания, являющаяся резидентом Республики Кипр, получает дивиденды от российской организации, но при этом такая иностранная организация не является лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, т.е. признается “технической” (кондуитной), а фактические получатели дохода не подпадают под юрисдикцию Республики Кипр, соответственно, оснований для применения Соглашения не имеется.
Согласно пункту 9.5 Комментариев к статье 1 Модельной конвенции ОЭСР “преимущества конвенции об избежании двойного налогообложения не должны предоставляться в тех случаях, когда главной целью заключения определенных сделок или соглашений является обеспечение более выгодного положения в части налогообложения и когда получение более благоприятного режима в этих условиях противоречит целям и задачам соответствующих договорных положений”.
Организации, которые не осуществляют в реальности рассматриваемые операции, участвуют в операциях не для достижения реального экономического результата, а в целях получения налоговых преференций, являются свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды, признаются промежуточными – кондуитными компаниями, которые используются для неправомерного получения преимуществ, предоставляемых соглашением о налогообложении, заключенного между двумя государствами.
Исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, суд приходит к выводу о том, что Обществом неправомерно было произведено удержание и перечисление в бюджет Российской Федерации в качестве налога с доходов иностранной организации от источников Российской Федерации по пониженной ставке в размере 5%, ….
Согласно Комментариям ОЭСР к статье 10 Модельной конвенции термин “фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода” применяется не в узком техническом смысле, а должен пониматься, исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, с целями и задачами Модельной конвенции несовместимо предоставление освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода в случае, когда получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода»
Суд, исследовав факты и обстоятельства, согласился с утверждением ФНС РФ о том, что компания SLANROAD INVESTMENT SLTD является кондуитной и не является бенефициарным собственником дивидендов и не может пользоваться преимуществами, предоставленными соответствующей конвенцией.
Теоретически, если бы ФНС не обладала бы той доказательственной базой, свидетельствующей что фактически деньгами SLANROAD INVESTMENTS LTD распоряжался её акционер, то доказать, что компания не является бенефициарным собственником было бы гораздо сложнее.
Существует ряд публикаций, которые рассматривают концепцию бенефициарного собственника через призму «экономической собственности», которая напрямую связана с экономическим риском. Компания SLANROAD INVESTMENTS LTD приобрела акции ЗАО «Экстра», а также увеличила его капитализацию за счет денег, полученных взаймы. У SLANROAD INVESTMENTS LTD не было денег и не было иного актива, который можно было продать или которым можно было обеспечить возврат полученного займа. Кредитор, который предоставил необеспеченный заем взял на себя экономический риск. Если бы компания SLANROAD INVESTMENTS LTD взяла бы заем у финансового института под залог активов и под вознаграждение, то экономический риск не перешел бы от компании SLANROAD INVESTMENTS LTD в пользу такого финансового института, поскольку последний «перекрыл» риск потери предоставленных взаймы денег залогом на актив (обычно ликвидный актив или предоставленные в займы деньги составляли бы 80% стоимости залогового актива).
CRS в Казахстане
Согласно информации Казахстан наладит обмен информацией к сентябрю 2020 года. По данным ОЭСР Казахстан не полностью готов к этому. Однако, уже сейчас можно сделать выводы о том, что (а) обмен информацией возможен по более ранним периодам, (б) информация включает в себя любую прямую и косвенную информацию (банковские выписки, реестры держателей ценных бумаг и собственников недвижимого имущества) и (с) запрашивать можно информацию, которая не относится к налоговым резидентам страны – участника Страсбургской конвенции. Отдельное внимание обращаем на то, что в рассматриваемом случае информация была запрошена в рамках проводимой налоговой проверки, т.е. не предоставлена автоматически. Однако, основная суть Стандарта CRS заключается в автоматическом обмене налоговой информации.